- Le CGNC s’appuie sur les principes fixés par la loi 9-88 : image fidèle, coût historique, prudence, permanence des méthodes, non-compensation, indépendance des exercices, intangibilité du bilan d’ouverture.
- La prudence impose d’enregistrer les charges probables et les amortissements et provisions même en l’absence de bénéfice, mais de n’inscrire que les produits définitivement acquis.
- La permanence des méthodes interdit de changer de présentation ou d’évaluation sans justification dans l’ETIC.
- La dérogation à une prescription comptable n’est possible que pour obtenir l’image fidèle, avec motivation et chiffrage de son effet.
Les écritures comptables ne se réduisent pas à une technique de débit et de crédit. Elles reposent sur des principes qui garantissent que les comptes de deux entreprises, ou de la même entreprise sur deux années, soient comparables et fiables. En droit marocain, ces principes sont inscrits dans la loi 9-88 et déclinés par le CGNC. Les comprendre permet de trancher les cas ambigus.
1. L’image fidèle (art. 11)
Les états de synthèse « doivent donner une image fidèle des actifs et passifs ainsi que de la situation financière et des résultats de l’entreprise ». C’est le principe directeur. Quand la stricte application d’une règle ne suffit pas, il faut compléter (informations complémentaires dans l’ETIC). Quand elle serait contraire à l’image fidèle dans une situation spécifique, il est possible d’y déroger, avec une motivation précise et l’indication de l’effet de la dérogation sur l’actif, le passif, la situation financière et les résultats (art. 19).
Exemple : une entreprise détient un stock de pièces détachées spécifiques à un équipement mis hors service. Le coût historique serait maintenu par la règle générale ; l’image fidèle exige de le déprécier pour refléter l’absence de valeur d’usage.
2. Le coût historique (art. 14)
À la date d’entrée dans l’entreprise :
- les biens acquis à titre onéreux : coût d’acquisition ;
- les biens acquis à titre gratuit : valeur actuelle ;
- les biens produits : coût de production ;
- les titres acquis à titre onéreux : prix d’achat ;
- les créances, dettes et disponibilités : montant nominal, converties en dirhams à la date d’entrée si elles sont en devises.
La conséquence : les plus-values latentes (un immeuble qui a pris de la valeur) ne sont pas comptabilisées. Seules les moins-values constatées à l’inventaire sont inscrites, en amortissements exceptionnels si elles sont définitives, en provisions pour dépréciation sinon.
3. La prudence (art. 16 et 17)
- Les produits ne sont pris en compte que s’ils sont définitivement acquis à l’entreprise.
- Les charges sont enregistrées dès qu’elles sont probables.
- Les amortissements et provisions nécessaires sont pratiqués même en l’absence ou en cas d’insuffisance de bénéfice.
- Il est tenu compte des risques et charges nés au cours de l’exercice ou d’un exercice antérieur, même connus entre la clôture et l’établissement des états de synthèse.
- Seuls les bénéfices réalisés à la clôture sont inscrits, sauf bénéfice sur opération partiellement exécutée de plus d’un an dont la réalisation est certaine et le bénéfice global évaluable avec sécurité suffisante.
Exemple : en février N+1, avant l’arrêté des comptes de N, un client important dépose le bilan. Sa créance existait déjà au 31 décembre ; le risque est né de la situation à la clôture : une provision est constituée dans les comptes de N.
4. La permanence des méthodes (art. 13)
La présentation des états de synthèse et les modalités d’évaluation ne peuvent être modifiées d’un exercice à l’autre. Si des modifications interviennent (changement de méthode de valorisation des stocks, de durée d’amortissement), elles sont décrites et justifiées dans l’ETIC, avec leur effet chiffré. La permanence assure la comparabilité dans le temps.
5. Les méthodes d’évaluation des biens fongibles (art. 14)
Les biens fongibles (marchandises interchangeables) sont évalués soit au coût moyen pondéré d’acquisition ou de production, soit selon la méthode premier entré, premier sorti (FIFO). Le choix doit rester le même d’un exercice à l’autre.
6. La non-compensation (art. 15)
- Aucune compensation entre postes d’actif et de passif du bilan.
- Aucune compensation entre produits et charges du CPC.
- Les éléments d’actif et de passif sont évalués séparément.
- Les mouvements sont inscrits dans les comptes adéquats avec leur bonne dénomination.
Un compte bancaire créditeur dans une banque et débiteur dans une autre ne se compense pas : l’un figure à l’actif (trésorerie), l’autre au passif (trésorerie passif).
7. L’intangibilité du bilan d’ouverture (art. 15)
Le bilan d’ouverture d’un exercice est identique au bilan de clôture de l’exercice précédent. Aucune correction ne se fait en réécrivant le passé : les erreurs découvertes se corrigent par des écritures de l’exercice en cours (charges et produits non courants relatifs aux exercices antérieurs, comptes 6188, 6178, 6598, 7188…) ou, si elles sont significatives, par une information en ETIC.
8. L’indépendance des exercices
Les produits et charges sont rattachés à l’exercice qui les concerne, quelle que soit leur date d’encaissement ou de paiement (art. 10 : le CPC « récapitule les produits et les charges de l’exercice, sans qu’il soit tenu compte de leur date d’encaissement ou de paiement »). C’est le fondement des écritures de régularisation : charges constatées d’avance, factures non parvenues, produits constatés d’avance (voir écritures de fin d’exercice).
Les cas de dérogation
| Situation | Règle |
|---|---|
| Prescription comptable qui ne donne pas l’image fidèle | Dérogation possible, mentionnée dans l’ETIC, motivée, avec l’influence chiffrée sur l’actif, le passif, la situation financière et les résultats (art. 19) |
| Changement de date de clôture | Motivé dans l’ETIC |
| Cessation d’activité totale ou partielle | Méthodes différentes permises, avec indication dans l’ETIC (art. 20) |
Six cas pratiques, un principe par cas
| Cas | Principe en jeu | Traitement |
|---|---|---|
| Un stock de 400 000 MAD de pièces dont 150 000 sont devenues invendables | Prudence, image fidèle | Dépréciation de 150 000 en charge de l’exercice, même si l’entreprise espère les écouler |
| Une machine a été achetée 1 000 000 MAD et vaut aujourd’hui 1 400 000 | Coût historique | Pas de plus-value comptabilisée ; mention possible en annexe |
| Une facture d’électricité de décembre arrive en janvier | Indépendance des exercices | Charge à payer au 31 décembre |
| Le gérant veut passer de FIFO à CMUP pour lisser le résultat | Permanence des méthodes | Changement possible seulement s’il est justifié et décrit dans l’ETIC, avec son effet chiffré |
| Un compte client créditeur de 20 000 et un compte client débiteur de 80 000 sur le même tiers | Non-compensation | Chaque solde présenté séparément au bilan (sauf s’il s’agit du même compte) |
| Une erreur de 30 000 sur l’exercice N−1 est découverte | Intangibilité du bilan d’ouverture | Correction par une écriture de l’exercice en cours en charges ou produits non courants, avec mention en ETIC si elle est significative |
Quand deux principes s’opposent
La prudence et l’image fidèle peuvent sembler en tension : une entreprise très prudente sous-évalue ses actifs et crée des provisions excessives, ce qui ne donne pas non plus une image fidèle. La loi invite à rechercher le meilleur équilibre :
| Tentation | Pourquoi c’est un défaut |
|---|---|
| Provisionner largement « par sécurité » les bonnes années | Résultat artificiellement lissé, image infidèle, risque de réintégration fiscale |
| Ne rien provisionner dans les années difficiles | Prudence violée, résultat surévalué |
| Changer de méthode pour améliorer le résultat | Permanence violée |
| Compenser une dette et une créance pour « alléger » le bilan | Non-compensation violée |
| Différer des charges pour atteindre un objectif de résultat | Indépendance des exercices violée |
La règle pratique : toute estimation doit reposer sur une méthode écrite, appliquée de façon constante, avec des hypothèses vérifiables, et ses résultats doivent pouvoir être expliqués à un tiers, qu’il s’agisse de l’auditeur, de la banque ou de l’administration.
Ce que la loi 9-88 exige concrètement
Au-delà des principes, la loi fixe des obligations de tenue qui en découlent :
| Obligation | Texte |
|---|---|
| Tenue d’une comptabilité par tout commerçant, organisation permettant le contrôle | Art. 1 à 4 |
| Inventaire des actifs et passifs au moins une fois par exercice | Art. 5 |
| Livre d’inventaire où sont transcrits bilan et CPC | Art. 6 |
| Exercice de douze mois, exceptionnellement moins | Art. 7 |
| Image fidèle des états de synthèse | Art. 11 |
| Permanence de la présentation et des évaluations | Art. 13 |
| Coût historique, évaluation des biens | Art. 14 |
| Non-compensation, intangibilité du bilan d’ouverture | Art. 15 |
| Prudence : produits acquis, charges probables | Art. 16 |
| Bénéfices réalisés seulement | Art. 17 |
| États de synthèse établis dans les trois mois de la clôture, date mentionnée dans l’ETIC | Art. 18 |
| Dérogation motivée pour l’image fidèle | Art. 19 |
| Cessation d’activité : méthodes adaptées | Art. 20 |
| Dispense d’ESG, tableau de financement et ETIC si chiffre d’affaires ≤ 10 MDH | Art. 21 |
| Monnaie nationale, conservation dix ans, absence de blancs | Art. 22 |
| Rejet par l’administration fiscale des comptabilités irrégulières | Art. 23 |
L’article 21 est important pour les petites entreprises : les personnes dont le chiffre d’affaires annuel est inférieur ou égal à 10 millions de dirhams sont dispensées de l’état des soldes de gestion, du tableau de financement et de l’ETIC, et peuvent adopter le modèle simplifié du bilan et du CPC. Les principes demeurent néanmoins applicables à l’ensemble de leur comptabilité.
Les principes dans la vie d’un dossier de clôture
À chaque étape de la clôture, un principe se rappelle à l’équipe comptable :
- Inventaire des stocks : coût historique, dépréciation par prudence, méthode de valorisation constante.
- Rapprochement bancaire : non-compensation entre comptes de banques différentes.
- Régularisations : indépendance des exercices (charges à payer, produits à recevoir, charges constatées d’avance).
- Provisions : prudence, avec les risques connus jusqu’à l’établissement des comptes.
- Amortissements : permanence des durées, déduits même en cas de perte.
- Écritures d’ouverture : intangibilité, vérification que la balance d’ouverture reprend la clôture.
- Annexe (ETIC) : informations sur les méthodes, dérogations et changements.
Un dossier de clôture qui consigne pour chaque poste sensible le principe appliqué et la méthode retenue est la meilleure défense en cas de question de l’auditeur ou de l’administration.
Mise en pratique
Pour chaque écriture douteuse, trois questions : est-ce un produit acquis ou une charge probable de l’exercice ? (indépendance, prudence) ; est-ce évalué comme les années précédentes ? (permanence) ; est-ce présenté séparément et sans compensation ? (non-compensation). Les réponses guident presque tous les arbitrages de clôture.
Un exemple de cas concret : une provision pour litige doit être constituée à la clôture si le risque est né avant, même si la décision de justice arrive en mars. Un abandon de créance consenti après la clôture n’affecte pas les comptes de l’exercice clos : il est mentionné en événement postérieur.
Fiche pratique : les principes en une page
| Principe | Question à se poser | Article de la loi 9-88 |
|---|---|---|
| Image fidèle | Les états de synthèse reflètent-ils la réalité économique ? | Art. 11 et 19 |
| Coût historique | Le bien est-il comptabilisé à son coût d’entrée ? | Art. 14 |
| Prudence | Les charges probables sont-elles enregistrées, les produits seulement quand ils sont acquis ? | Art. 16 et 17 |
| Permanence des méthodes | La méthode d’évaluation est-elle la même qu’en N−1 ? | Art. 13 |
| Non-compensation | Les postes d’actif et de passif sont-ils présentés séparément ? | Art. 15 |
| Intangibilité du bilan d’ouverture | Le bilan d’ouverture reprend-il le bilan de clôture précédent ? | Art. 15 |
| Indépendance des exercices | Chaque charge et chaque produit est-il rattaché à son exercice ? | Art. 10 et suivants |
Cinq réflexes pour la clôture :
- Documenter chaque estimation (provisions, durées d’amortissement) par une note de méthode datée.
- Comparer chaque méthode à l’exercice précédent et justifier tout changement dans l’annexe.
- Relire le bilan d’ouverture avant la première écriture de l’exercice.
- Proscrire les compensations entre comptes de tiers de signes opposés, sauf s’il s’agit du même tiers et du même compte.
- Conserver les pièces dix ans, car elles prouvent le respect des principes en cas de contrôle.
Un dirigeant qui retient ces sept questions dispose d’une grille de lecture simple pour discuter avec son expert-comptable ou son auditeur.
Pour aller plus loin
Les principes de la loi 9-88 se retrouvent dans l’ensemble des articles pratiques de ce blog : l’indépendance des exercices guide les écritures de régularisation, la prudence encadre les provisions et les créances douteuses, la permanence des méthodes se vérifie dans la comptabilité des stocks, et la non-compensation conditionne la présentation du bilan. Une comptabilité qui applique ces principes de façon constante est une comptabilité auditable.
En résumé
Image fidèle, coût historique, prudence, permanence, non-compensation, intangibilité du bilan d’ouverture et indépendance des exercices : sept principes qui, appliqués de façon constante et documentée, rendent la comptabilité comparable, vérifiable et défendable.
Questions fréquentes
Qu’est-ce que l’image fidèle ?
L’objectif des états de synthèse : donner une représentation exacte des actifs, passifs, de la situation financière et des résultats. Si l’application des prescriptions ne suffit pas, des informations complémentaires doivent être données ; en cas d’incompatibilité, une dérogation motivée est possible (art. 11 et 19).
Peut-on changer de méthode d’évaluation ?
Les modalités d’évaluation retenues ne peuvent être modifiées d’un exercice à l’autre. Si une modification intervient, elle est décrite et justifiée dans l’état des informations complémentaires (art. 13).
Pourquoi ne pas compenser une créance et une dette ?
Parce que le bilan doit montrer séparément les actifs et passifs : une créance sur un client et une dette envers lui, même sur le même tiers, sont inscrites chacune à leur poste, sans compensation (art. 15), sauf cas de compensation autorisée par un texte spécial.
Que signifie coût historique ?
Les éléments sont enregistrés à leur valeur à la date d’entrée : coût d’acquisition, coût de production, valeur actuelle pour les biens reçus gratuitement. La valeur actuelle n’intervient ensuite que pour constater les moins-values, pas les plus-values latentes.
- Loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants, art. 11 à 20
- Plan comptable général des entreprises (PCGE / CGNC)
Cet article présente des règles générales à la date indiquée ; il ne remplace pas l’analyse de votre situation.
Articles rédigés par l’équipe du cabinet à partir des textes officiels et de la pratique des missions. Chaque article indique sa date de publication et, le cas échéant, de dernière revue.