- Le principe de séparation des exercices impose de rattacher à chaque exercice les charges et produits qui le concernent, quelle que soit la date de paiement ou d’encaissement (loi 9-88).
- Les régularisations courantes : charges constatées d’avance (3491), produits constatés d’avance (4491), factures non parvenues (4417), factures à établir (3427), intérêts courus (4493 et 3493).
- Les créances et dettes en devises sont réévaluées au cours de clôture ; les écarts latents vont en comptes de régularisation (37 et 47) et les pertes latentes font l’objet d’une provision pour risques de change (4506).
- Les écritures d’inventaire se contre-passent en début d’exercice suivant pour éviter tout double comptage.
Entre le 1er janvier et le 31 décembre, la comptabilité enregistre des factures et des règlements. Mais les états de synthèse doivent refléter la réalité économique de l’exercice : une facture d’électricité de décembre reçue en janvier appartient à décembre, un loyer payé d’avance pour le trimestre suivant n’appartient pas à l’exercice clos. Les écritures de régularisation (ou d’inventaire) corrigent ces décalages.
Le principe : la séparation des exercices
La loi 9-88 impose une comptabilité qui donne une image fidèle, tenue en respectant l’indépendance des exercices. Concrètement, chaque produit et chaque charge se rattache à l’exercice qui l’a fait naître (art. 9 du CGI pour la fiscalité : produits « acquis » et charges « engagées ou supportées »). Les régularisations traitent quatre situations :
| Situation | Exemple | Compte de régularisation |
|---|---|---|
| Charge payée, mais concernant l’exercice suivant | Assurance annuelle payée en octobre | 3491 Charges constatées d’avance |
| Produit encaissé, mais concernant l’exercice suivant | Abonnement facturé d’avance | 4491 Produits constatés d’avance |
| Charge de l’exercice dont la facture n’est pas arrivée | Électricité, honoraires | 4417 Fournisseurs – factures non parvenues |
| Produit de l’exercice non encore facturé | Prestation réalisée, facture à émettre | 3427 Clients – factures à établir |
1. Charges constatées d’avance (CCA)
Cas : le 1er octobre N, la société paie 24 000 MAD HT pour une assurance couvrant 12 mois (octobre N à septembre N+1). Seuls 3 mois (octobre, novembre, décembre) concernent l’exercice N, soit 6 000 MAD. Les 9 mois restants, 18 000 MAD, sont une charge de N+1.
À l’achat, la charge est enregistrée en totalité :
| Compte | Débit | Crédit |
|---|---|---|
| 6134 Primes d’assurances | 24 000 | |
| 5141 Banques | 24 000 |
Au 31 décembre N, régularisation :
| Compte | Débit | Crédit |
|---|---|---|
| 3491 Charges constatées d’avance | 18 000 | |
| 6134 Primes d’assurances | 18 000 |
Le compte 3491 figure à l’actif du bilan (actif circulant). Au 1er janvier N+1, on contre-passe pour que la charge de 18 000 MAD soit supportée par l’exercice N+1.
Autres CCA courantes : loyers payés d’avance, abonnements, maintenance, frais de salon de l’année suivante.
2. Produits constatés d’avance (PCA)
Cas : le 1er novembre N, la société facture 12 000 MAD HT pour un contrat de maintenance annuel (novembre N à octobre N+1) et l’encaisse. Seuls 2 mois (novembre et décembre), 2 000 MAD, appartiennent à N. Les 10 000 MAD restants sont un produit de N+1.
| Compte | Débit | Crédit |
|---|---|---|
| 7124 Ventes de services produits au Maroc | 10 000 | |
| 4491 Produits constatés d’avance | 10 000 |
Le compte 4491 est une dette (passif circulant) : l’entreprise doit encore le service.
3. Factures non parvenues (FNP)
Cas : en décembre N, la société a consommé de l’électricité pour 8 500 MAD HT, facturée seulement en janvier. À la clôture, la charge est estimée sur la base des relevés ou d’un historique.
| Compte | Débit | Crédit |
|---|---|---|
| 6125 Achats non stockés de matières et fournitures | 8 500 | |
| 4417 Fournisseurs – factures non parvenues | 8 500 |
La TVA n’est pas comptabilisée tant que la facture n’est pas reçue : le droit à déduction naît à la réception du document. En janvier, à la réception de la facture réelle, on solde le compte 4417 (écriture d’extourne) et on enregistre la facture normalement.
Où chercher les FNP ? Bons de livraison non facturés, contrats récurrents, honoraires de commissaires aux comptes, charges de personnel (congés payés à payer), frais de télécommunication, loyers, abonnements, redevances de crédit-bail.
4. Factures à établir (FAE)
Une prestation terminée avant la clôture mais non encore facturée constitue un produit de l’exercice.
| Compte | Débit | Crédit |
|---|---|---|
| 3427 Clients – factures à établir | 40 000 | |
| 7124 Ventes de services produits au Maroc | 40 000 |
Ici encore, pas de TVA tant que la facture n’est pas émise, sauf si le fait générateur est antérieur : pour les prestations de services, la TVA devient exigible à l’encaissement sauf option pour les débits (voir fait générateur et exigibilité de la TVA). Vérifiez le régime de l’entreprise.
5. Intérêts courus
Cas : un emprunt de 1 000 000 MAD à 6 % l’an dont les intérêts sont payés semestriellement le 30 juin et le 31 mars. Au 31 décembre, les intérêts du 1er octobre au 31 décembre (3 mois) ont couru mais ne sont pas payés : 1 000 000 × 6 % × 3/12 = 15 000 MAD.
| Compte | Débit | Crédit |
|---|---|---|
| 6311 Intérêts des emprunts et dettes | 15 000 | |
| 4493 Intérêts courus et non échus à payer | 15 000 |
Même logique pour les intérêts courus à recevoir sur placements : compte 3493 (débit) en contrepartie de 7381.
6. Créances et dettes en devises : écarts de conversion
Les créances et dettes libellées en devises sont réévaluées à la clôture au dernier cours de change. L’écart par rapport à la valeur comptabilisée n’est pas un gain ou une perte réalisé : il est inscrit en compte de régularisation.
Cas : une dette fournisseur de 20 000 EUR a été comptabilisée au cours de 10,80 (216 000 MAD). Au 31 décembre, le cours est de 11,10, soit 222 000 MAD. La dette a augmenté de 6 000 MAD : c’est un écart de conversion-actif (perte latente).
| Compte | Débit | Crédit |
|---|---|---|
| 37 Écart de conversion – actif (éléments circulants) | 6 000 | |
| 4411 Fournisseurs | 6 000 |
Si l’écart est défavorable, une provision pour pertes de change (compte 4506, en contrepartie d’une dotation financière du groupe 639) est constituée pour le même montant, par prudence ; fiscalement, les écarts de conversion-actif sont déductibles dans l’exercice de leur constatation (CGI art. 10-II-B). Les écarts de conversion-passif (gains latents) sont, eux, imposables dans l’exercice de leur constatation (CGI art. 9-I-B-2°) : l’entreprise doit donc les prendre en compte pour le calcul de l’IS même s’ils ne sont pas encaissés.
7. Amortissements
Les dotations de l’exercice sont calculées par bien et comptabilisées (voir comptabilité des immobilisations). Elles sont obligatoires pour être déductibles.
8. Provisions
- Créances douteuses : reclassement du client en 3424 (clients douteux ou litigieux), puis provision (dotation 61964, compte 3942).
- Dépréciation de stocks : 3911 à 3913 (dotation 61961).
- Risques et charges : litiges (4501), garanties données aux clients (4502), amendes et pénalités (4505).
- Reprises : les provisions devenues sans objet sont reprises en produit (compte 7195 ou 7196).
Chaque provision doit être justifiée : voir provisions déductibles de l’IS.
9. Stocks : variation et inventaire
En CGNC, les achats sont comptabilisés en charges (6111 etc.) pendant l’exercice. À l’inventaire, on constate la variation de stock : stock final moins stock initial.
Cas : stock initial 120 000 MAD ; stock final 150 000 MAD (après comptage physique valorisé au prix de revient).
| Compte | Débit | Crédit |
|---|---|---|
| 3111 Marchandises (stock final) | 150 000 | |
| 6114 Variation de stocks de marchandises | 150 000 | |
| 6114 Variation de stocks de marchandises | 120 000 | |
| 3111 Marchandises (annulation du stock initial) | 120 000 |
Résultat : un produit de 30 000 MAD (augmentation de stock) vient atténuer la charge d’achats. Le CGI évalue les stocks au prix de revient ou au cours du jour si ce dernier est inférieur (art. 8-I) ; si la valeur actuelle est inférieure au coût, une provision pour dépréciation est constatée.
10. Impôts sur les résultats
L’IS de l’exercice, ou la cotisation minimale, est comptabilisé après calcul du résultat fiscal :
| Compte | Débit | Crédit |
|---|---|---|
| 6701 Impôts sur les bénéfices (ou 6705 Imposition minimale annuelle) | 153 800 | |
| 4453 État, impôts sur les résultats | 153 800 |
Les acomptes versés ont été portés au débit du 4453 (ou d’un compte d’acomptes) : le solde du compte donne l’impôt restant à payer ou à récupérer.
Une mini-clôture complète en dix écritures
Une société commerciale clôt au 31 décembre. Voici dix écritures de régularisation avec leur effet sur le résultat (en MAD).
| N° | Opération | Écriture | Effet sur le résultat |
|---|---|---|---|
| 1 | Assurance annuelle de 24 000 payée le 1er octobre | Charge constatée d’avance (3491) : 24 000 × 9/12 = 18 000 | +18 000 |
| 2 | Loyer de janvier N+1 payé en décembre | Charge constatée d’avance : 30 000 | +30 000 |
| 3 | Abonnement facturé d’avance à un client (produit de 12 000 sur l’exercice suivant) | Produit constaté d’avance (4491) : 12 000 | −12 000 |
| 4 | Électricité de novembre-décembre, facture non reçue | Facture non parvenue (4417) : 18 000 | −18 000 |
| 5 | Honoraires de l’expert de décembre, facture non reçue | Facture non parvenue : 25 000 | −25 000 |
| 6 | Prestations achevées le 28 décembre, non facturées | Facture à établir (3427) : 60 000 | +60 000 |
| 7 | Intérêts courus de l’emprunt du 1er novembre au 31 décembre | Intérêts courus à payer : 7 500 | −7 500 |
| 8 | Créance en euros de 30 000 EUR (cours d’origine 10,80, cours de clôture 10,60) | Écart de conversion-actif (perte latente) : 6 000 ; provision pour perte de change | −6 000 |
| 9 | Créance en euros de 20 000 EUR (cours d’origine 10,80, cours de clôture 11,00) | Écart de conversion-passif (gain latent) : 4 000, non comptabilisé en produit | 0 |
| 10 | Dotation aux amortissements de l’exercice | 120 000 | −120 000 |
| Effet total sur le résultat | −80 500 |
Détail du calcul : +18 000 + 30 000 − 12 000 − 18 000 − 25 000 + 60 000 − 7 500 − 6 000 + 0 − 120 000 = −80 500.
Les écritures 8 et 9 illustrent la prudence : la perte latente de 6 000 est provisionnée, tandis que le gain latent de 4 000 n’est pas pris en résultat. Les régularisations 1 à 7 augmentent le résultat de 45 500, mais les amortissements (−120 000) et la perte latente (−6 000) le réduisent bien davantage : l’effet net est de −80 500.
Les écritures détaillées pour trois cas
Charges constatées d’avance (écriture 1)
| Compte | Débit | Crédit |
|---|---|---|
| 3491 Charges constatées d’avance | 18 000 | |
| 6134 Primes d’assurances (ou compte de charge d’origine) | 18 000 |
À l’ouverture du nouvel exercice, l’écriture est contre-passée pour que la charge soit rattachée à N+1.
Facture non parvenue (écriture 4)
| Compte | Débit | Crédit |
|---|---|---|
| 61251 Achats de fournitures non stockables (eau, électricité) | 18 000 | |
| 4417 Fournisseurs, factures non parvenues | 18 000 |
La TVA n’est pas enregistrée tant que la facture n’est pas reçue et payée.
Facture à établir (écriture 6)
| Compte | Débit | Crédit |
|---|---|---|
| 34271 Clients, factures à établir | 60 000 | |
| 7124 Ventes de services produits au Maroc | 60 000 |
Les contrôles de fin de mission
| Contrôle | Méthode |
|---|---|
| Rattachement des charges | Passer en revue les factures reçues en janvier-février |
| Rattachement des produits | Examiner les livraisons et prestations de décembre, les avoirs de janvier |
| Contre-passation à l’ouverture | Vérifier que les régularisations de N−1 sont annulées en N |
| Cohérence TVA | Les régularisations hors TVA ne modifient pas les déclarations |
| Écarts de conversion | Recalculer au cours de clôture de chaque devise |
| Comptes de régularisation | Soldes justifiés par des pièces datées |
Un classeur de régularisations, tenu chaque année avec la même trame, rend la clôture plus rapide et plus fiable.
Méthode : la check-list de clôture
- Rapprochements bancaires au 31 décembre.
- Lettrage clients, fournisseurs, comptes courants.
- Cut-off : factures reçues et émises en janvier relatives à décembre.
- Charges et produits constatés d’avance.
- Intérêts courus.
- Réévaluation des devises.
- Amortissements.
- Provisions.
- Inventaire et variation des stocks.
- Impôts sur les résultats.
- Contrôle de la balance et des soldes anormaux (un fournisseur débiteur, un client créditeur).
- Édition des états de synthèse.
Erreurs qui coûtent cher
- Oublier les FNP : les charges de l’exercice sont sous-évaluées, le résultat surévalué, l’IS payé en trop.
- Ne pas contre-passer : la charge est comptabilisée deux fois.
- Provisionner sans pièces : provision réintégrée.
- Ne pas réévaluer les devises : le CGI le prévoit expressément à la clôture.
- Laisser des soldes d’attente (comptes 4458, 3458) non apurés.
À retenir
Les régularisations rattachent à chaque exercice ses charges et ses produits : CCA, PCA, FNP, FAE, intérêts courus, écarts de conversion, amortissements, provisions. Une check-list de clôture et la contre-passation à l’ouverture évitent les doubles comptes.
Questions fréquentes
À quelle date passe-t-on les écritures de régularisation ?
À la date de clôture de l’exercice (31 décembre pour un exercice calendaire), pendant la période d’arrêté des comptes, avec un rattachement au dernier jour de l’exercice. Elles précèdent l’établissement des états de synthèse.
Doit-on contre-passer toutes les régularisations ?
Les écritures de régularisation sont généralement extournées au premier jour de l’exercice suivant, ce qui permet d’enregistrer ensuite normalement les factures reçues ou émises sans double comptage.
Que faire d’une facture reçue après la clôture mais concernant l’exercice clos ?
Elle est rattachée à l’exercice clos si le service ou la livraison a eu lieu avant la clôture : on a comptabilisé en « factures non parvenues » une estimation, qui est remplacée par la facture réelle lors de la réception.
Les écarts de conversion actif sont-ils déductibles fiscalement ?
Les écarts de conversion-actif constatés à la clôture sont déductibles du résultat de l’exercice de leur constatation, et les écarts de conversion-passif imposables au titre du même exercice (CGI art. 9 et 10).
- Loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants, art. 5 à 8
- Plan comptable général des entreprises (PCGE / CGNC)
- CGI 2026, art. 9 et 10 — rattachement des produits et charges, écarts de conversion
Cet article présente des règles générales à la date indiquée ; il ne remplace pas l’analyse de votre situation.
Articles rédigés par l’équipe du cabinet à partir des textes officiels et de la pratique des missions. Chaque article indique sa date de publication et, le cas échéant, de dernière revue.